论网络税收的法律和实践问题
时间:2013-11-21 15:01:25  来源:北大法律信息网  作者:黄维青

    【摘要】随着网络技术的普及,由此产生了许多网络交易中的法律问题,以及如何遵循什么样的法律原则来解决网络贸易中产生的实践问题。网络交易的发展需要建立必要的法律框架。在网络空间中,传统的征税原则有些不再适用,也使得各国的法律是否适用于网络交易存在着相当大的不确定性。全球网络交易的持续发展将取决于法律框架的制定。但世界各国对互联网的征税问题所持态度并不一致,发展中国家和发达国家的态度差异较大,这是由于互联网的发展水平不同和由此引起的经济利益所决定的。我国在网络普及方面取得较大进步,网络交易涉及的税收问题日益突出。深入进行有关网络交易的税收问题的研究,并在税收信息化方面予以完善,是应对网络税收挑战的明智之举。本文第一章谈互联网及网络交易的发展,包括互联网的发展状况,网络交易概念及其特点、优势以及在中国的发展形势、存在问题和立法情况。第二章论述网络交易对税收的影响,有积极影响和消极影响两个方面。积极影响有提供新的税源,为税收征管的改革提供机遇,促进国际税收协作;消极影响有对税收理论、税法体系、税收征管、税务稽查、课税要素等产生不利的影响。第三章讨论了国际上对网络交易税收政策的研究与制定问题,分别阐述了美国的观点、欧盟的主张、发展中国家的态度、WTO的观点以及各国网络交易征税政策分歧的原因。第四章说明我国关于网络交易税收的观点,主要有两种观点,一种是对网络交易应当征税,另一种认为对网络交易应当免税。第五章提出了针对网络交易应采取的税收对策,包括网络征税的原则和网络税收措施建议。建议有四个方面:一是完善我国网络交易税收法律制度,二是加快税务机关的信息化建设,三是加强国际税收协调与合作,四是提高税务人员的专业素质。

 

【英文摘要】Along with the network technology popularization legal matter has had been brung out in many network transactions as well as the practice problem how follows which type of the principle of legality to solve in the network trade The electronic commerce development needs to establish the essential legal frame In the cyberspace some of the traditional taxation principle is no longer suitable which makes each country's law to be suitable or not in the electronic commerce has not determined in the quite big extent The development of whole world electronic commerce will be decided by the legal frame formulation But the various countries holds the manner to the Internet taxation question not to be consistent developing nation and developed country manner difference big this is because the Internet level of development is different and from this the economic which causes decided by Our country obtains in the network popularization aspect progresses greatly and the network transaction involves the tax revenue question is day by day prominent Completes the related network transaction question of the tax revenue research thoroughly and makes the obvious progress in the tax revenue information based society aspect is should be the wise move to meet the network tax revenue challenge The first chapter of this article discusses the Internet and the network transaction development including Internet development condition network transaction concept and its characteristic superiority as well as its development situation in China existence question and legislation situation The second chapter elaboration on the influence of network transaction to the tax revenue has positively affects with the negative effect two aspects Positively affects has provides the new tax source provides the opportunity for the tax revenue collection reform the promotion international tax revenue cooperation The negative effect to the tax revenue theory the tax law system the tax revenue collection the tax affairs examines the assessment essential factor and so on has also come Third chapter discussed on international the network transaction tax policy research and the formulation question elaborated US's viewpoint European Union's position the developing nation manner the WTO viewpoint as well as the various countries' network transaction taxation policy difference reason separately Fourth chapter explained our country about the network transaction tax revenue viewpoint mainly has two viewpoints one kind asserted to levy taxes to the network transaction is appropriate another kind thought must be exempted from tax to the network transaction Fifth chapter proposed should take the tax revenue countermeasure in view of the network transaction including network taxation principle and network tax revenue measure suggestion The suggestion has four aspects: One we must consummate our country network transaction tax revenue law system Two is speeding up the information of the tax affairs institution based society construction Three we should strengthen the international tax revenue coordination and the cooperation Four we ought to improve the specialized quality of the tax affairs personnel's.

 

【关键词】网络交易;税收影响;税收对策

 

【英文关键词】Network transaction; tax revenue influence; tax revenue countermeasure

 

【写作年份】2012

 

【正文】

 

  引 言

 

  面对网络交易的发展大潮,改革现行税制,已刻不容缓。现行税制的改革,既要借鉴发达国家的先进经验,又要充分考虑我国的国情,使我国的网络交易税收政策在保证与国际接轨的同时,又能维护国家主权和利益,并不断推进我国电子商务的发展进程。

 

  目前,许多国家和国际性组织对网络交易的税收问题进行了深入、广泛的讨论和研究,已有少数国家颁布了一些有关网络交易税收的法规,一些国际性组织已就网络交易税务政策形成了框架协议并确立一些原则。具体而言,网络交易涉及的税收问题主要是:是否对网络交易实行税收优惠,是否对网络交易开征新税,以及如何对网络交易征税。

 

  面对这种高科技的网上交易,倍感困惑的也并非只有中国。各国在忙于网上冲浪交易的同时,也都在积极研究对策。目前,世界上有关网络交易税收政策主要有两种倾向。

 

  一种是以美国为代表的免税派,认为对网络交易征税将会严重阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势。美国对于网络交易的免税政策,重要原因是美国在网络交易领域处于主导地位。

 

  另一种是以欧盟为代表的征税派,认为税收系统应具备法律确定性,网络交易不应承担额外税收,但也不希望为网络交易免除现有的税收。

 

  而对于发展中国家而言,多数以流转税为主体税种,而且多数是电子商务的输入国,若对电子商务免税必然会减少相当一部分财政收入,还会导致新的贸易逆差,扩大其与发达国家间的差距,形成新的不公平。对网络交易免税,还会在网络交易与非网络交易之间形成税赋不公,偏离税收中性原则。电子商务终将会成为一种主要的贸易形式。各国政府不可能放弃这笔巨大的财政收入,对网络交易课税是必然趋势。发展国家无一表示对网络交易免征销售税(增值税)

 

  我国作为发展中国家,网络交易尚处于初级阶段,交易额很低。但网络交易是未来贸易方式的发展方向,对经济增长和企业竞争有巨大影响。如何引导网络交易健康、有序发展,是我国经济有待解决的一个重要问题。既要促进我国网络交易的发展,又要保证税收收入,使企业能够公平竞争,这是摆在政府面前的一个新课题。

 

  第一章 互联网及电子商务的发展

 

  第一节互联网及其发展

 

  20世纪90年代以来,计算机及网络技术迅速普及,信息的搜集、处理和传递突破了时间和空间的局限,计算机网络化和经济全球化成为不可抗拒的世界潮流。1991年,美国政府宣布互联网进行商业性经营,发展其商业用途。从此,互联网进入了它的商业化阶段。到2000年,全球使用互联网的国家超过160个,互联网用户逾4亿家。

 

  随着网络空间的利用与开发,中小企业与大型企业一起,在商业化的网络社会里共同竞争。网络技术的充分运用,已使电子商务成为未来国际商务的主流。

 

  互联网技术促成了网络交易的发展。网络技术对经济社会的巨大深远影响来自于它所具有的广泛渗透特性。网络技术不是仅仅影响几个产业的创新,而是直接渗透到各个产业、各个企业和各个家庭的技术革命。互联网的发展直接导致了电子商务模式的诞生。

 

  第二节电子商务

 

  一、电子商务的概念

 

  近年来,国际和国内的热门话题之一当属电子商务(ElectronicCommerce,简称EC)及其相关应用,它已引起社会各界的广泛关注。

 

  英国电子商务法律专家麦考尔·奇斯克和阿利斯蒂·凯门在<电子商务的法律与实践>中给电子商务所下的定义是:“从广义来看泛指与技术性数据有关的电子化的商业活动”。

 

  美国学者瑞维·卡拉科塔和安德鲁·B·惠顿在《电子商务前沿》一书中指出:“广义的讲,电子商务是一种现代商业方法,这种方法通过改善产品服务质量、提高服务传输速度,满足政府组织、厂商和消费者的最低成本的需求。一般的讲,今天的电子商务通过计算机网络将买方和卖方的信息、产品和服务联系起来,而未来的电子商务通过构成信息高速公路的无数计算机网络中的一条将买方和卖方联系起来。”

 

  我国学者认为:“电子商务有两层含义:狭义和广义的。按照狭义的定义,电子商务一般指基于数据(可以是文本、声音、图像)的处理和传输,通过开放的网络(主要是因特网)进行的商业交易,包括企业与企业、企业与消费者之间的交易活动。按照广义的定义,电子商务涉及局域网、内部网(intranet)和互联网(internet)等领域,它是一种全新的商务模式,利用前所未有的网络方式将顾客、销售商、供货商和雇员联系在一起,将有价值的信息迅速传递给需要的人们。所有这些活动都将数字化。它们不一定取代熟悉的、传统的、面对面的活动,但是会加强这些活动。”

 

  二、电子商务的特点

 

  国际互联网的存在使整个世界更紧密地联结成为一个有机的整体,国际互联网贸易几乎不受地理概念的限制,可以轻松地超越领土、政治上的边界而在世界上的任何两点之间进行。

 

  电子商务的特点主要表现为如下几方面:(1)网上贸易具有虚拟性。电于商务是一个通过虚拟手段缩小传统市场的时间和空间界限的场所。(2)网上贸易使原本有形的交易实体变得数字化、无形化。(3)网上贸易具有无国界性和无地域性。由于互联网是开放的,网络的各个终端(用户)分布于世界各地,传统的管辖边界不再适用,使得国内贸易和跨国贸易并无本质上的不同,突破了地域观念。(4)网上贸易加大了贸易方式的灵活性。(5)整个互联网上缺少中央控制。(6)互联网站点设有镜像站点。镜像站点通常是位于其他国家的计算机,其中存储着与原始站点完全相同的信息。因此,对贸易的消费者而言,他并不知道是哪个国家的计算机为他提供了产品或服务,然而这一特性却加大了税收工作的难度。(7)电子商务改变了传统的商务流通模式,减少了中间环节,同时以信息流代替了部分实物流,从而大幅度降低经营成本,提高经营效率。(8)电子商务建立了新型的商务通信通道。电子商务与传统商务相比,具有交易虚拟化、交易成本低、交易效率高等现实优越性。同时,电子商务还具有增加商贸机会、改变商贸模式、带动经济变革等潜在的优越性。

 

  三、电子商务的优势

 

  电子商务与传统商务活动相比具有许多明显的优势,主要表现在以下几个方面:

 

  首先是降低交易成本。电子商务可以降低促销成本,尽管建立和维护网站需要一定的投资,但是与其他销售方式相比,使用网络交易其成本已大大降低。

 

  其次,运用网络技术使企业原材料采购和劳务交易与制造过程有机地配合起来,形成一体化的信息传递和信息处理。

 

  再次,电子商务可以使产品降低库存水平。由于生产周期的不同,企业必需要建立更多的库存来应付销售过程中交货延迟或交货失误,电子商务使信息处理变得容易,因而能降低库存。

 

  另外,电子商务活动的发展,缩短了生产周期。通过网络,这些企业能以比从前更快的速度传输和接收订单,甚至还开始共同完成产品的研究和开发,缩短产品设计生产时间。

 

  最后,电子商务发展在24小时不分时区的商业运作可以增加商业机会,减轻对实物基础设施的依赖。企业可以将节省的开支部分转让给消费者,提高企业竞争活力。

 

  应该指出,电子商务是网络交易的主要形式,但不是唯一形式,因为除了企业以外,其他主体也参与网络交易,比如国家机关、社会团体、事业单位和个人等,这些主体的交易不是经常发生,而且交易额相对较小,因此称为“商务”不太合适,也就不宜称为电子商务。这就是本文采用网络交易,而不采用电子商务说法的原因之一。

 

  第三节互联网在中国的发展

 

  一、发展概况

 

  2005721日下午,中国互联网络信息中心(CNNIC)在京发布了第16次中国互联网发展状况统计报告,报告显示,截至2005630日,我国网民总数已经达到10300万,和上年同期相比增长184%。目前,我国网民数和宽带上网人数均仅次于美国,位居世界第二。根据报告的热点数据分析,我国网上购物大军达到2000万人,网上支付占网上购物的比例增长至近半数,网上购物市场巨大,网上购物者半年内累计购物金额达到100亿元。

 

  我国作为发展中国家,电子商务尚处于初级阶段,交易额很低。但电子商务是未来贸易方式的发展方向,对经济增长和企业竞争有巨大影响。如何引导电子商务健康、有序发展,是我国经济方面有待解决的一个重要问题。现在整个世界已进入新经济时代,网络、互联网信息技术对整个经济的拉动作用非常大,对我国来说,包括互联网在内的整个信息产业,都给予了税收政策的倾斜,已经制定了对信息技术的优惠政策。网民人数激增,表明我国的电子商务将进入一个飞速发展的时期。在此历史大背景下,规范、引导、保护、鼓励电子商务的发展,就成为我国政府的一项重要任务。

 

  二、存在问题

 

  我国的电子商务的发展也存在一些不容忽视的问题:

 

  (一)技术障碍。Internet技术日新月异,但作为一种新事物,它的现状并不是完美的。首先是稳定性。由于外界因素,在Internet中传输的信号可随时被破坏或丢失,网站也有可能因故障而停止运行,这对于商家来说是难以容忍的。其次是安全性。传输中或存储着的信息可能被黑客窃取,目前还没有完善的技术措施保障数据的安全性,这样商家对电子商务会有所顾虑。第三是网络速度。由于网络速度慢,上过网的人都会为因特网上慢腾腾的速度而发愁,访问一个站点,往往要等待很长时间才得以显示内容。

 

  (二)信用障碍。电子商务是全球性的贸易,买卖双方往往远隔千里,不可能对交易对方作详细的了解;而且,电子商务的标的具有虚拟性,缺少可以被具体控制的实物,因而对当事人的商业信用提出了更高的要求。

 

  (三)法律障碍。与日新月异的技术发展和电子商务模式的更新相比,由于法律固有的稳定性和立法机构认识能力的限制,与电子商务相关的法律无法及时出台。一方面是法律在一些电子商务带来的新领域里呈现空白,另一方面是传统法律与电子商务行为很不协调。这方面的弊害主要是使商家无法预见自己行为的法律后果,对既得利益缺少安全保障,同时,那些不协调的法律可能直接阻碍电子商务的发展。

 

  (四)其他问题。如网络基础设施落后,收费过高,公民网络知识的缺乏等。

 

  三、立法状况

 

  近年来,为了加强管理,保障国际计算机信息交流的健康发展,国务院、原邮电部等部门先后颁布了一系列与之有关的法规和规章,主要有《中华人民共和国计算机信息网络国际联网管理暂行规定》、《中国公用计算机互联网国际联网管理办法》、《中国公众多媒体通信管理办法》、《计算机信息网络国际联网出入口信息管理办法》、《中国互联网络域名注册暂行管理办法》、《中国互联网域名注册实施细则》、《中华人民共和国计算机信息系统安全保护条例》、《计算机信息网络国际联网安全保护管理办法》等等。2004828日通过、200541日起施行的《电子签名法》,确立了电子签名的法律效力,具有划时代的意义,为中国的电子商务奠定了法律基础。但实施中还有很多问题,如相应的法律衔接、电子认证服务机构运营规范及免责问题、诉讼管辖等等,尚需大量配套规章和司法解释来补充完善。《电子签名法》的实施仍需要一个启动和磨合的过程。

 

  第二章 网络交易对税收的影响

 

  第一节电子商务给税收带来的机遇

 

  互联网对社会方方面面的影响是广泛而深刻的,在新旧两种事物交替与融合的过程中,新事物总会焕发它的亮点。电子商务对税收带来的积极效应是显而易见的,电子商务给税收带来的机遇主要有:

 

  一、提供新的税源

 

  电子商务的迅速发展,使在线交易的金额急剧上升。电子商务销售金额的上升,给各国的流转税提供了新的税源;同时,由于电子商务减少了商品交易的中间环节,使流通成本大大降低,从而提高了企业的商业利润。企业利润的增加,给各国所得税提供更多的税源。

 

  二、电子商务给税收征管的改革提供了机遇

 

  账簿、凭证管理不仅是经营管理、加强经济核算的基础,而且也是税收征收管理的重要环节。因此为了保证国家税收的正确计算征收,防止和打击偷、逃税等违法行为,必须加强对纳税人帐簿、凭证的管理。然而,电子商务的发展,无纸化程度会越来越高,账簿、凭证等均可在计算机网络中以电子形式填制,而这些电子凭证又可以被轻易地修改,并且不留任何线索、痕迹。这就使以传统纸制凭据为根据的税收征管、稽查失去了基础。为了改变在电子商务税收中的被动局面,税务机关必须以计算机网络为依托,进行税收征管改革,提高税务管理的电子化程度,以适应由于电子商务的广泛开展而产生的新情况。因此,可以说电子商务在客观上促进了税收征管水平的提高,加快了税收征收管理的现代化步伐。

 

  电子商务是通过网络实现一系列交易活动的,包括售前服务、交易和支付以及售后服务的商业运作过程。在电子商务的条件下,生产商由于可以直接向消费者供应货物而成为供应商,它可以与消费者直接交易,减少了中间环节,税款的征收可以一次完成,从而使征税网点大大减少,节约了税收成本。

 

  三、电子商务促进国际税收协作

 

  电子商务是开放化的贸易,它涉及的税收问题也必然国际化。国际社会为此应进行更广泛的税收协调,以消除因各自税收管辖权的行使而形成的国际贸易和资本流动的障碍。一方面,今后的国际税收协调不仅局限于消除关税贸易壁垒和对跨国公司的重复课税,而且还会要求各国税务当局在有关方面具有一定的灵活性;另一方面,国际间的税收协调可能在立法稽查方面都要更紧密一些,这就要求各国税务机关互通情报,紧密配合,从而促进国际间频繁的税务联系。

 

  第二节电子商务发展对税收的挑战

 

  一、电子商务发展对税收理论的挑战

 

  (一)税收概念问题

 

  税收是参与国民收入分配的一种形式,是一种分配活动。从财政角度讲,税收是取得财政收入的重要支柱,特别是市场经济国家尤其如此。通常我们认为税收分配的方式是实物或货币。但是,在网络时代,税收分配已由现实世界进入到虚拟世界。税收参与分配的环境和方式,将会发生巨大的变化。常设机构的概念受到了很大的挑战。下面就常设机构的内涵做一个简要的分析。

 

  1、“常设机构”一语特别包括:(1)管理场所;(2)分支机构;(3)办事处;(4)工厂;(5)作业场所;(6)矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所。

 

  2、“常设机构”一语还包括:(1)建筑工地、建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,仅以连续超过六个月的为限;(2)为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只,仅以使用期三个月以上的为限;(3)企业通过雇员或者其他人员,在该国内为同一个项目或有关项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以在任何十个月中连续或累计超过六个月的为限。

 

  在虚拟世界,常设机构就很难判定,因为非居民可以通过设在来源国的服务器上的网址进行销售活动,与传统的认定方法发生冲突,此时该如何处理,有待各国法律和条约明确规定。除“常设机构”外,“居民”、“收入来源地”等概念也需要重新解释或定义。

 

  (二)税收原则问题

 

  税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则,其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化,使现行税法的某些规定难以适用,并形成了一些税收征管中的盲点,但并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。

 

  1、电子商务对税收法定原则的影响

 

  税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据,要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确,征税必须合法。诸如纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定,其具体内容也必须尽量明确,避免出现漏洞和歧义,为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定的税收要素和法定的征管程序,依法征税既是其职权,也是其职责。

 

  税收法定原则要求税收征纳必须有明确、肯定的法律依据,否则不利于征税。而电子商务作为一种全新的商品经营和交易方式,因其自身所具有的虚拟化、无纸化、无址化、高流动性等特点,对这一原则提出了挑战。现行各税法中都没有关于电子商务课税的相关规定。“没有法律依据国家就不能课赋和征税,国民也不得被要求缴纳税款,这一直是税收法定主义的核心。”因而对电子商务是否征税、能否征税是首先需要解决的问题。

 

  2、电子商务对税收公平原则的影响

 

  电子商务将对税收公平原则造成冲击。税收公平原则是指税制设置应使每个纳税人承受的负担与其经济状况相适应、并使每个纳税人之间的税收负担水平保持均衡,如果每一种税能够以公平方式对待每一个纳税人,公正地影响纳税人税前和税后的盈利水平,那么这一种税可认为是公平的。但是,尽管电子商务发展迅猛,成交量大增,目前大多数国家对电子商务却不征税。形成了对传统交易、有形的经营销售征税,而对于在互联网基础上的现代交易、无形经营销售却不征税的状况。这显然是有悖于税收公平原则的。

 

  由于建立在国际互联网基础上的电子商务不能被现行税制所涵盖,其本身所具有的流动性、隐匿性以及数字化与税务机关的税收征管水平不相适应,使电子商务成为优良的合法的避税港,再加上一些国家对电子商务采取免税政策,更使电子商务企业的税赋远远低于传统商务企业的税赋;而另一些国家为防止税收流失,制定法律法规加以规范,又使电子商务企业的税赋高于其他行业,导致传统贸易主体与电子商务主体之间税负不公。如资金流与物流不一致给企业增值税抵扣带来问题;电讯企业按3%缴纳营业税,而其他企业则要按5%缴纳营业税;对普通企业征收印花税,而对网上的订单、合同没有征收印花税;从事同种电子商务的企业之间税赋不公。由于税收公平原则源于法律上的平等性原则,所以许多国家的税法在适用税收公平原则时,都特别强调禁止对特定纳税人给予歧视性对待,也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。但是由于各国或地区对电子商务的税法规定不一致、不统一而造成从事同种电子商务的企业之间税赋不公,这种问题虽然以前也存在,但在电子商务领域表现更为突出。

 

  3、电子商务对税收效率原则的影响

 

  一般认为,税收效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。

 

  (1)税收行政效率与电子商务

 

  税收行政效率原则要求在税务行政方面减少费用支出,尽可能减少税务支出占税收收入的比重。这一原则早在亚当·斯密时期就已得到体现。亚当·斯密在《国富论》中就提出了确实、便利、最少征收费用等原则,其后的瓦格纳提出的税务行政原则也包含了这些要求。

 

  税收的征管效率也就是税收的制度效率,即如何充分实现税收财政功能的基础上使税务费用最小化。所谓税务费用包括三个方面:一是管理成本或实施费用,指税收机关为保障税法顺利实施和及时、准确、足额地稽征税款所花费的费用;二是纳税费用或服务成本(ComplianceCost),指纳税人在对自己负有纳税义务的课税对象依法计算、缴纳税款过程中而花费的费用;三是政治费用,是指纳税人试图影响税法而发生的费用。

 

  在电子商务交易中,产品或服务由经营者通过网络直接提供给消费者,而失去了批发商、零售商、代理人等中间人。中间人的消失,会使税收征管变得复杂化,原来可以从中间人取得的税收,变成向广大消费者各自征收小额的税收,这将加大税务机关的工作量,提高税收成本。而且对于电子商务,税务机关必须运用高科技手段征管,要投入大量的人力、物力、财力,更增加了税收征管的成本。电子商务与税收征管效率原则具有十分密切的关系。凭借电子化、信息化的税收稽征工具,税务机关的管理成本可以大大降低;但从总体上提高还是降低效率,主要取决于税务机关的管理水平。

 

  (2)税收经济效率与电子商务

 

  税收经济效率原则又称税收中性原则,强调税收不应对市场机制的有效运行发生干扰和扭曲,应尽可能地实现资源的有效配置,保障经济的良性、有序运行,提高经济效益。在自由资本主义经济时期,税收中性原则曾作为人们判断税收是否高效和优良的重要标准。20世纪70年代中后期以后,在政府干预经济失效的情况下,税收中性思想又得到复归和再发展,并成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的重要理论依据。

 

  税收征管效率原则要求电子商务税收法律必须简明确定、易于理解,以有利于降低纳税人的服从成本。电子商务税收法律制度不完善以及信息化工具的运用也使逃避税行为更加容易,加大了税收征管的难度。

 

  二、对现行税法体系的挑战

 

  从事电子商务的企业只有成了合法的纳税人,才可能明确地得到法律的保护,同时其经济利益才是可预测的,因为税收本身是任何一项商业活动都必须负担的一种费用,因而税法对税收的规范程度和执行情况也将直接影响着这项商业活动的最后利益。然而,目前各国现行税法都没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围,这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。要解决这一问题,就必须适当修改现行税法,或对电子商务的税收问题进行专门的立法。

 

  (一)电子商务合同问题

 

  电子商务因其独特的技术环境和特点,对传统的合同法带来了冲击,传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点,以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题,都必须重新研究和探讨。199612月,联合国大会通过了《电子商务示范法》,这是世界上第一个关于电子商务的法律,它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位,规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准,及其作为法律证据的价值和可接受性。

 

  我国现行《合同法》于1999101日起施行,采用了与《电子商务示范法》类似的规定,将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同,具有书面形式合同的法律地位,而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念,尚未作出明确界定。

 

  (二)电子证据问题

 

  电子商务的电子文件,包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同,以及电子商务中流转的电子单据,这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息,它突破了传统法律对文件的界定,具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质,录存的数据内容很容易被改动,而且不留痕迹;另外,由于计算机操作人员的人为过失,或技术和环境等方面的原因,造成文件的丢失、损坏等,使得电子文件的真实性和安全性受到威胁,虽然我国已有相关规定,如《电子签名法》等,但认定电子文件证据的法律效力,还有许多细节问题需要规范。

 

  (三)电子支付问题

 

  电子支付包括资金划拨,以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务,它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储,从而完成交易支付的。由于金融电子化,完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算,资金交付也是采用电子货币,通过电子资金划拨的方式进行,因此电子支付的合法性和安全性等,成为新的法律问题。

 

  (四)我国电子商务税收法律问题尚待解决

 

  电子商务给税收带来了一系列挑战,现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的,在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如,现行税法中的概念如何适用于电子商务;《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物;如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调,使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

 

  三、电子商务发展对税收征管的挑战

 

  (一)电子商务对税收管辖权提出了新的挑战。

 

  1、税收管辖权的问题

 

  税收管辖权,是指国家或地区间税收管理和税收收入归属的权限问题,涉及到国家或地区间的主权和税收分配关系,既有主权,又关系到经济利益的划分。关于税收管辖权,有收入来源地管辖权、居民管辖权和两者结合的管辖权三种。所谓收入来源地税收管辖权,是指按照属地原则确定的税收管辖权;居民税收管辖权,是指按照属人原则确定的税收管辖权;收入来源地管辖权和居民管辖权相结合的税收管辖权,是指按照属地原则和属人原则并行而确定的税收管辖权。目前大多数国家采用的是收入来源地管辖权和居民管辖权相结合的税收管辖权。

 

  对税收的收入来源地管辖权而言,由于网上交易,其服务器地点的设立不一定在其收入实现地或结算地,而网上销售无形商品或提供服务却不受地域和时间的限制,收入来源地的确定绝非易事。就税收的居民管辖权而言,由于电子网络的发展,在常设机构确定问题上,难以做出准确的判断,所以,法人的居民身份不容易划定,而自然人由于网络的发展,在世界任何一个互联网的终端都能实现与其他人或机构的交易、服务或工作,以及收入或工作报酬的支付,因此,自然人的居民身份也难以准确划定。

 

  但是,电子商务的发展必将弱化来源地税收管辖权,这方面的例子很多,比如,通过互相合作的网址来提供修理或维修服务:甚至医疗诊断服务也可以通过因特网由千里以外的医生来提供。电子商务活动使得各国对所得来源地的判定发生了争议。这促使美国财政部在有关报告中认为居住地税收管辖权较来源地税收管辖权为优,倾向于加强居民(公民)税收管辖权而不是来源地税收管辖权。但是,居民(公民)税收管辖权也面临自身独特的挑战。虽然居民身份通常以公司的注册地标准判定,但是许多国家还坚持以管理和控制地标准来判定居民身份。大多数国家的公司法都已允许外国公民担任本国公司的董事,还允许董事会在居住国以外的国家召开。

 

  电子商务易引起国际间的税收利益分配关系发生分歧。就目前情况而言,世界上大多数国家征税都同时采用居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权,即国家同时对其居民在全世界范围内的所得和对于本国来说的非居民来源于本国的所得征税。这样对于一个跨国纳税人而言,就要面对两种税收管辖权的制约,由此引发的国际重复征税问题直接关系到税收利益在国与国之间的分配关系。

 

  2、税收竞争

 

  在互联网时代降临之际,税收部门也面临全球化带来的烦恼即“税收竞争”。针对一些国家采取低税率政策吸引国际资本和业务的做法,欧盟最近表示税收竞争已经影响到政府的收入并将在今后几年内反映出来,对此应予“宣战”。而互联网具有增加税收竞争的潜力,轻击鼠标就可以使跨国公司轻而易举地将其业务转向低税收地区。今后许多公司都会象默多克的新闻媒体公司那样,自1987年以来在英国获利14亿英镑却不交一便士的公司税。

 

  3、对转让定价的影响

 

  转移定价是指股权控制达到一定程度的母子公司之间,或同一母公司控制的子公司之间人为地抬高或压低交易价格,达到将利润从高税率国转移到低税率国的目的。从本世纪初开始,转移定价问题就已成为国际社会重点关注的税收法律问题之一,由此形成了目前以“正常交易原则”为核心的转移定价规则体系。而电子商务的发展,又对转移定价法律制度提出了新的研究课题。

 

  随着电子商务的迅速发展,电子商务交易转让商品更为容易,更易于跨国公司将利润从一国转移到另一国,因而,各国对电子商务交易中的转让定价问题日益关注。欧美等国和OECD对此进行研究,指出,电子商务并未改变转让定价的性质或带来全新的问题,现行的国际、国内的转让定价准则基本适用于电子商务。但是,由于电子商务不受空间地域的限制,使得税务机关对跨国界交易的追踪、识别、确认的难度明显增加。

 

  4、增加了避税的可能性。在传统贸易方式下,利用转让定价规避税负的情形已屡见不鲜,而在网络贸易中却成为一件轻而易举的事。各大跨国公司通过因特网,可以轻松地与其设在国外的子公司或分支机构进行内部关联交易,通过转移定价方法转让原材料和商品价格。其内部交易价格的确定具有很强的隐蔽性,税务人员难以查实,因而造成国家税款的大量流失。

 

  由于网络传输的快捷,关联企业的各成员在对待特定商品的生产和销售上拥有更充裕的筹措时间。关联企业可以快速地在各成员之间有目的的调整国际收入,分摊成本费用,轻而易举的转让定价,逃避巨额税款,以达到整个集团的利益最大化。

 

  同时,银行的网络化及电子货币和加密技术的广泛应用,使交易定价更为灵活、隐蔽,对税收管辖权的选择更加方便。

 

  5、国内税收管辖权的协调问题。增值税收入的共享性为解决国内税收管辖权的冲突增加了困难。这一困难无法依靠增值税税制自身来解决,但从降低课税成本的角度看可参照企业所得税的课税办法,按核算地标准来确认增值税的纳税人,同时强化各地税务机关的法律责任,由于电子商务交易的跨地域性,要求各地的税务机关必须通力协作,如纳税人情报资料的交换、询证等,当然可借助网络工具降低合作的成本,提高工作效率。但现行法律上仍未明确在税收征管协作方面各地税务部门所应承担的法律义务和责任。随着电子商务的迅速发展这一问题将会日益突出。

 

  (二)对税收征管模式和征管体制造成的影响

 

  1、纳税人的地点、身份难以确定。通过互联网销售计算机软件产品,销售者的地点、身份确定,只能根据其网站和服务器及电子信箱来确认,而网站的进一步确认需要根据IP地址,单独以IP地址来确定销售者的地点,是不充分、不科学的;服务器和电子信箱是可以免费或租用的,销售者的身份,大多数情况是虚假的,也没有人进行真实性的审核,特别是在免费的情况下。

 

  现行税务登记的基础是工商登记,但信息网络交易的经营范围是无限的,不需事先经过工商部门的批准。

 

  2、交易的性质难以确定。这样的交易,是销售货物,还是提供劳务;是转让无形资产,还是提供(销售)特许权。因此,是按照销售货物收入、劳务报酬,还是按照转让无形资产收入、提供特许权收入,确定实行的税收法规,以此来征税,这是相当困难的。

 

  (1)收入来源地的确定变得十分不易。收入来源地是指取得该项收入的经济活动所在地,不同类型的收入,其来源地的确定原则也往往不同。但通过电子商务进行的交易,可能会涉及到四个地方:买方的基地在一处,卖方的基地在另一处,服务器在第三处,买方在第四处点击服务器获得货物。这在传统的贸易方式中是很难看到的,但在电子商务交易中十分普遍,究竟如何确定收入来源地变得十分困难。

 

  (2)劳务活动发生地的认定。如今,因特网的普及使人们可以坐在家中的电脑前,为另一国(地)的消费者提供诸如会计、法律、医疗、设计等劳务,而不需要象传统劳务活动那样,在另一国(地)设立从事劳务活动的“固定基地”,也不需在另一国(地)停留多少天。因而,现行税法有关劳务活动的“固定基地”、“停留时限”的规定,已不适用于电子商务交易中的劳务活动。因此,对独立个人和非独立个人,在电子商务交易中的劳务活动发生地的认定,则需重新予以确定。

 

  3、销售收入难以确定。通过互联网销售计算机软件产品,不仅交易是无形的,通过下载在很短的时间内可以完成,而且结算方式电子化、复杂化,很难控制。在现实的实物交易中,收入的实现要真实的记录在纸介质上,会计记录“有账可查”,不容易被人为的修改、删除,但是,在电子商务中,交易的记录是在磁介质上,而且多样化的交易结算方式,原始记录的更改、删除非常容易,尽管纳税者也可以输出一份记录在纸介质上,但其真实性将大大降低。

 

  4、影响传统的征税方法。电子货币的存在使供求双方的交易无需经过众多的中介环节,而是直接通过网络进行转帐结算。以往税务机关通常通过查阅银行帐目得到纳税人的有关信息,判断其申报的情况是否属实,这样客观上为税收提供了一种监督机制,电子货币的使用使这种监督机制几乎失去了作用。

 

  电子货币的发行影响了传统的税收扣缴办法。电子货币系统是电子商务活动的基础。信用卡、电子支票和数字化货币将是电子商务中常用的电子货币形式。这就意味着在未来的电子商务活动环境中,产销双方无须通过中介机构就可直接进行交易。而传统的税收征管很大一部分是通过代扣代缴来进行的。网上交易不需要中介机构,因而扣缴税款无法实现。

 

  5、税收信息难以掌握。对于通过互联网销售计算机软件产品,销售的地点、数量、金额、环节、纳税者的身份、销售者的收入、销售的性质、销售实现的具体时间等诸多信息,税务征管机关难以控制。税收信息的掌握不能及时、准确、有效,将必然造成税收征管的漏洞。

 

  加密措施为税收征管增加了难度。数据信息加密技术在维护电子商务交易安全的同时,也成为企业偷漏税行为的天然屏障,使得税收征管部门很难获得企业交易状况的有关资料。纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额入库是网上征税的又一难题。

 

  6、对税务违法行为的处理难度加大。电子商务的交易手段是高科技的,结果是隐蔽的,在互联网上交易实体是无形的。加密技术的发展和应用使确定纳税人身份或交易的细节极为困难,没有明确的纳税人或交易数字,税务检查部门对可能存在的税收违法行为很难作出准确的定性处理。

 

  随着网上贸易中有形产品和信息服务的区别变得日渐模糊,税务机关对网上知识产权的销售活动及有偿咨询束手无策。许多贸易对象均被转化为“数字化资讯”在国际互联网中传送,使得税务机关很难确定一项收人所得为销售所得、劳务所得还是特许权使用费。

 

  由于所得的分类直接关系到税务方面的处理,上述问题导致了税务处理的混乱。

 

  7、税收征管体制问题。现行的税收征管体制是建立在对卖方、买方监管的基础上的。而在电子商务的税收征管中,税务机关无法追踪、掌握、识别买卖双方巨额的电子商务交易数据并以此为计税依据。对此,欧美等国提出建立以监管支付体系(金融机构)为主的电子商务税收征管体制的设想。电子商务交易中的双方,必须通过银行结算支付,其参与交易的人不可能完全隐匿姓名,交易的订购单、收据、支付等全部数据均存在银行的计算器中。以支付体系为监管重点,可使税务机关较为便利地从银行储存的数据中掌握电子商务交易的数据并以此确定纳税额。欧美国家为此还设计了监控支付体系,并由银行扣税的电子商务税收征管模型。

 

  四、电子商务发展对税务稽查的影响

 

  ()电子商务对税务稽查带来的积极影响

 

  1、利于实现全方位税务稽查。实现电子商务后,可以通过互联网获取该企业所属行业信息、货物交易情况、银行支付情况、发票稽核情况、与它关联企业情况等全面信息来实施稽查。同时,稽查人员可以随时获取法律、法规、条例等信息,甚至可以网上取证。

 

  2、推动税务稽查手段和方法的现代化。税务部门与银行联网,通过“网上银行”、“电子货币”、“电子支票”来缴纳查补税款,极大地加快了税款入库时间。传统的查账将被“网上查账”所代替,这就加强了依法治税的手段和力度。通过电子商务可以在网络上对偷、漏、逃税的企业曝光,甚至可以在网上通缉。借助认证中心、公安、工商和网上银行,可以取消违法企业的网上贸易资格。

 

  3、降低稽查成本,促进税务部门的廉政建设。电子商务促进了纳税人实行电脑化、网络化管理,稽查部门可以要求纳税人以电子邮件形式,把电子账册、电子票据等信息发送到稽查部门,实行网上稽查,避免了目前劳民伤财的实地稽查和调账稽查,也避免了与纳税人直接接触,更加符合税收的简便原则和最小征收成本原则,促进了廉政建设。

 

  ()电子商务对税务稽查带来的不利影响

 

  1、稽查难度加大。传统的税收征管都离不开对账薄资料的审查,而网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易,帐簿、发票均可在计算机中以电子形式填制,而电子凭证容易修改,且不留痕迹,使税收审计稽查失去了最直接的纸质凭据,无法对其追踪。企业如不主动申报,税务机关一般不易察觉其贸易运作情况,从而助长了偷逃骗税活动。另外,随着计算机加密技术的发展,纳税人可以用超级密码和用户名双重手段来掩藏有关信息,使税务机关收集资料十分困难。

 

  2、对税务稽查手段的要求提高

 

  现代的电子商务,需要税务稽查的电子信息手段。在网络时代,税务稽查必须采取现代电子手段。针对和根据电子商务所运用的电子形式,选择现代信息工具,开发、研制相应的程序、软件,实现税务稽查的电子化、网络化是时代的要求。

 

  电子信息技术的运用,使得交易记录以电子形式出现,电子凭证可以轻易地被修改,而且不留下任何痕迹、线索,税收审计稽查因而失去了最直接的纸质凭证,这就使传统的凭证追踪审计失去了基础,税务部门就得不到真实、可靠的信息。另外,无纸化操作产生的电子合同、交易票据实际上就是数据记录,电子帐本本身就是数据库,如果对它们继续征收印花税在法律上将不再适用,而且很难区分这些数据及数据库,哪些是用来交易的,哪些是用于单纯的企业内部管理目的的。在税法判定标准确定、交易过程可审计的前提下,纳税人的经营活动实现了会计电算化、交易过程和支付的电子化,税务机关在进行税收征管检查时,必须能够对纳税人的电子商务过程进行审计。电子审计应包括对纳税人的商务软件、支付系统、电子会计系统的审计,以及会计系统的设计和数据管理是否符合要求、电子凭证管理是否符合规定、电子数据有无修改等。电子审计是一门专门的学问,将来随电子商务的发展,必将有新的内容。要对网上交易实行监控。网上交易的公司和个人通常会有网站主页公司产品销售服务的详细情况,大型公司还有投资情况会计年报。税务机关可以通过网络收集纳税人的经营资料,与纳税人申报纳税资料对照、分析判断偷漏税情况。

 

  五、对课税要素的影响

 

  (一)对纳税主体带来的深刻变化。

 

  纳税人是指具有纳税义务的特定的人,包括自然人和法人。只有明确了纳税人,才能将特定纳税义务对应的人与其他经济实体区别开来,才能保证税负公平,从而保证税收工作的正常开展。然而在网络经济中,纳税人呈现出一些新的特点,对税收征管工作造成了前所未有的影响。

 

  1、纳税人之间的界限日益模糊。

 

  刷卡消费、电子汇款、异地通存通兑、网上证券业务、网络代理越来越多,企业之间边界越来越模糊,越来越体现出一种相互依赖、难分你我的整合关系;企业内部任何一个部门再也难以封闭起来独立经营了,而是同外界有着千丝万缕的关系,因而越来越多的经济事项很难明确判定究竟属于哪一个或哪几个企业的活动。

 

  在电子商务环境下,经营者和消费者都可以隐匿其名称、住所及交易过程,因此很难确认交易双方的身份,也就无法确定纳税主体。再者电子商务跨国界和地域,交易快捷、直接免去了传统交易中的中介环节,这不但影响了对纳税主体的确认,而且使纳税主体国际化、边缘化,具有不确定性。

 

  在商品交易无形化的同时,纳税人也正向无形化方向发展。现在,税务机构征税的依据在于能实实在在确定纳税对象,随着互联网上匿名电子货币和高超密码技术的发展,纳税对象的确认将越来越难,谁是纳税人说不清楚。

 

  2、纳税人的稳定性受到了一定程度的挑战。

 

  税收稳定性一方面建立在税法的“固定性”上,另一方面建立在纳税人的“持续经营”会计假设基础上,即在可预见的将来,企业不会停业,也不会大规模增加或削减业务。然而,在互联网经济中,越来越多的临时性结盟企业(尤其虚拟公司)之间的兼并和分立更为常见;另外,随着竞争的加剧和技术的进步,企业更多地执行顾客导向型战略,企业内部长期稳定的生产活动和存货储备大大减少,而更多地采用“零存货”和“适时生产”制度,根据定单即时进行生产,业务量波动较大,企业时而膨胀、时而缩小甚至解散,呈现出即时性和短期性的特点。比如,增值税一般纳税人和小规模纳税人等性质的稳定性大大减小,这对于税收征管的标准和手段都提出了挑战。

 

  (二)对征税对象的影响

 

  征税客体又称课税对象,是指税法规定对什么进行征税,是区分各税种的根本标志。根据课税对象的性质不同,可将税收分为流转税、所得税、资源税、财产税和行为税五大类。

 

  电子商务改变了产品的固有存在形式,使贸易不再以物流为主,而多以信息流为主,它将一部分原来以有形货物提供的商品转变为数字形式提供,因而使课税对象的性质变得模糊不清。税务机关在对某一课税对象征税时,会因为不知其适用何种税种而无从下手。国外公司或个人在中国境内的货物销售所得和劳务所得的税务政策不一样,所以认定一笔交易到底是货物销售还是劳务,才能决定该笔交易是否须征税。区分所得是属于劳务所得还是属于其它所得并不是一件容易的事。在很多商务交易中往往既包含有形物的供给,又包含劳务的提供,这些交易通常是根据主要属性来界定的。

 

  1、课税对象的确认问题。现行的税法对商品销售收入、劳务提供收入及特许权使用收入等税种和税率均有不同规定。但电子商务的出现改变了这一观念,将交易对象均转换为“数字化信息”在Internet上传递,税务部门将难以确认这种以数字形式提供的数据和信息究竟是商品、劳务还是特许权等,所以无法确认课税对象及相关适用税率。

 

  2、课税对象多元化

 

  现行税制设计着眼于有形产品的交易,互联网使得有形产品和服务的界限变得模糊,将原来以有形财产形式提供的商品转变为以数字形式提供。互联网中发展最快的领域就是网上信息和数据的销售业务,原来购买书籍、画册、报纸和CD的客户,现在可以通过互联网直接取得所需的信息。随着计算机广泛的应用,计算机软件产品在市场上的销售额日益增大,而互联网使得软件销售可以在网上完成。因此,互联网使得税收对象多元化,并使以数字形式提供的数据、信息应视为提供服务所得还是销售商品所得难以判定。

 

  (三)征税范围不明确。是否要对互联网上全部经营活动都征税,是当前国内外业内人士争议的一个热点问题。以美国为例,主要有征税派和免税派两种观点。免税派认为,在电子商务涉及的许多问题尚未解决的情况下,贸然全部征税弊多利少。主张对网络交易经营行为按常规应征收的税,可根据实际情况部分免除。征税派则认为,电子商务毕竟是一种贸易形式,网上交易同其他形式的交易一样,仍然属于一种商业行为,因此,全部电子商务经营行为都应依法纳税。

 

  在我国,电子商务征税范围的问题,已经明显地摆到了我们面前。例如,网上的订单、合同是否应与传统书面合同一样要交纳印花税?印花税是对在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人,就其书立、领受的凭证征收的一种税,它采用在凭证上粘贴印花税票的办法征收,而通过电子商务订立的电子合同,把电子数据储存在磁盘或其他经营者选择的非纸质的中介物上,印花税票无处可贴,那么还有没有必要再征收印花税呢?

 

  (四)纳税地点的难题

 

  纳税地点是纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点,它说明纳税人应向哪里的征税机关申报纳税以及哪里的征税机关有权实施管辖的问题,也就是关系到征税管辖权和是否便利纳税等问题。现行税法规定的纳税地点一般是纳税人的住所地,也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地的。电子商务的无地址、无形状、无界限,使纳税人的营业地、行业地都很难确定,势必会导致漏征或重复征税的发生。

 

  由于电子商务运作在虚拟空间,其时空特性不同于现实时空,即交易的时空产生了高度的同一性和无边界特性,从而对税收产生了重大影响,这主要表现在网络营销使纳税人变得难以认定。

 

  (五)纳税环节的变化

 

  商品从生产者到消费者手中要经历工业生产、商品批发、零售甚至进出口等多个环节,纳税环节要解决的是哪几个环节纳税的问题,实质就是征几道税,它关系到税收由谁负担、税款是否及时足额入库以及纳税是否便利等问题。电子商务改变了传统商品流转过程的多环节,往往由生产者直接到达消费者手中,中介环节大量消失,导致相应的课税点消失,加大了税收流失,以流转税为甚。再加上电子加密技术,对纳税环节更是无法监控和认定。

 

  (六)纳税期限难以确定

 

  纳税期限,是税法规定纳税主体缴纳税款的具体时间。合理规定和严格执行纳税期限,不仅关系到纳税义务的实际履行,也关系到国家财政收入的及时足额入库。现行税法规定的纳税期限,一般是根据支付方式以及取得或收到销售凭据的时间来确定纳税义务发生时间的,而电子商务的无纸化交易,既没有纸质凭证,也没有电子数据档案,很难确定应纳税的期限。

 

  ()对于各税种的冲击

 

  1、电子商务对流转税的影响

 

  (1)电子商务对增值税课税的影响。现行增值税通常是适用目的地原则征收的,对电子商务而言,销售者不知数字化商品用户的所在地,不知其服务是否输往国外,因而不知是否应申请增值税出口退税。同时,用户无法确知所收到的商品和服务是来源于国内或国外,也就无法确定自己是否应补缴增值税。网上交易的电子化和网络银行的出现,使税务机关查清供货途径和货款来源更加困,难,难以明确是征税还是免税,不仅导致按目的地原则征税难以判断,而且对税负公平原则造成极大影响。

 

  (2)对关税的影响

 

  国与国之间凡有商务活动的交易肯定要通过海关,经过海关就有关税问题。电子商务同样面临着关税问题。互联网的全球性的特点,无疑对国际贸易关税一体化提出新的课题。

 

  网上销售数字产品引发了如何区分国内销售和出口销售和如何对进口数字产品征税问题。数字产品如果以有形方式进口,在通常情况下是要征收进口关税和国内流转税的。但如果这些产品通过网上订购和下载使用,就可以逃避对进口征税的海关和邮局的检查。在过去,技术不发达限制了这一部分交易的发展,这主要是由于网络费用的昂贵和下载文件需花大量时间。但是随着压缩技术的发展,上网费用的下降和网络速度的加快,该种传递媒介的缺陷大大减少,这一领域的电子商务可能会得到很快发展,也引发了相应的税收流失。

 

  2、电子商务对所得税的影响

 

  (1)电子商务交易所得性质的界定。传统变易模式下,纳税人购买商品一般被界定为销售所得,适用流转税。但是电子商务环境下纳税人购买的产品很大一部分价值在于通过不断从网上下载补丁,以对原有的软件进行更新。那么消费者在最初购买产品是界定为销售所得还是购买一种特许权呢?不同的界定标准,其税务处理措施也就不尽相同,前者要适用于一般流转税,而后者要适用于特许权使用费。

 

  (2)关于电子商务交易所得来源地的界定问题。根据国际税收惯例,一国对收入的税收管辖权通常取决于收入来源地,居民对其所有来源的收入纳税,而非居民只对来自于管辖权范围内的收入纳税。由于电子商务交易的多面性,其整个商务过程可通过分解成若干个子块来完成,在判定一笔交易的收入来源地时就无固定标准可循。

 

  第三章 国际上对电子商务税收政策的研究与制定

 

  目前,各国(主要是电子商务较为发达的美国、欧盟等国家和地区)和国际性组织对生产商务的税收问题进行了深入、广泛的讨论和研究,已有少数国家颁布了一些有关电子商务税收的法规,一些国际性组织已就电子商务税务政策形成了框架协议并确立一些原则。具体而言,电子商务涉及的税收问题,主要是:是否对电子商务实行税收优惠,是否对电子商务开征新税,如何对电子商务征税。

 

  面对这种高科技的网上交易,倍感困惑的也绝非我国一家。各国在忙于网上冲浪交易的同时,也在积极研究对策。目前,世界上有关电子商务税收政策主要有两种倾向。

 

  第一节 美国的观点

 

  美国认为对电子商务征税将会严重阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势。199771日,克林顿政府在其全球电子商务纲要中指出:Internet应宣告为免税区,凡商品经由网络进行的交易,均应免税。1998年美国颁布了《互联网免税法案》,同年,美国依仗其电子商务主导国的地位,与132个世界贸易组织成员国签订了维持因特网关税状态至少一年的协议;1999年,美国又促使世界贸易组成员国通过了再延长维护因特网零关税状态一年的协议;2000510日参议院通过了将电子商务免税期延长5年的方案。

 

  美国财政部发布的《全球电子商务选择性税收政策》针对美国联邦所得税的政策与稽征问题,指出电子商务引起的税收问题主要有:(1)美国国际税收管辖权的行使,即美国国内税法中“在美国境内从事商业活动”和国际税收条约中“常设机构”的界定;(2)数字化交易下所得的分类与界定;(3)服务所得来源地的认定;(4)在全球的范围内如何配比所得与费用;(5)税务行政与服从问题。在随后白宫发布的《全球电子商务框架》中,指出了互联网免征关税以及对互联网交易征税的三原则:非歧视、简便和兼容性原则。在间接税方面,虽然美国至今没开征增值税,但其国内就网上交易是否应课征销售税和行为税早己争论得热火朝天。

 

  第二节 欧盟的主张

 

  另一种是以欧盟为代表的征税派,认为税收系统应具备法律确定性,电子商务不应承担额外税收,但也不希望为电子商务免除现有的税收。欧盟成员国于是开始着手分析如何在欧盟范畴内使用综合税收政策来解决问题。大多数欧洲国家都把Intemet经营活动看作是新的潜在的税源,认为电子商务活动必须履行纳税义务,否则将导致不公平竞争。欧盟正在积极寻求和确定一种能使欧盟成员国共享税收利益的体制。

 

  19977月欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务的《波恩部长级会议宣言》,主张官方应尽量减少不必要的限制,以促进电子商务,不再征收额外税收,初步阐明了欧盟为电子商务发展创建的“清晰与中性的税收环境”的基本政策原则。1998年,欧盟委员会提出建议,要向在Intermet上从事电子商务活动的企业和消费者征收增值税。19986月发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》。并与美国就免征电子商务(在因特网上销售电子数字化产品)关税问题达成一致。但欧盟也迫使美国同意把通过因特网销售的数字化产品视为劳务销售征收间接税(增值税),并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税,以保护其成员国的利益。200067日,欧盟委员会发布了新的电子商务增值税(VAT)方案,该方案规定对坐落于欧盟境外的公司通过互联网向欧盟境内设有进行增值税纳税登记的顾客销售货物或提供应税劳务,销售额在10万元以上的企业,要求其在欧盟境内进行增值税纳税登记,对其征收增值税。20011213日,欧盟各国财政部长会议达成协议,决定对欧盟以外地区的供应商,通过互联网向欧盟消费者销售数字产品征收增值税,税率依欧盟各国现行增值税税率而定。这些数字产品包括软件、音乐、视频产品和教育产品等。

 

  与美国不同的是,欧盟更加重视间接税问题,在它发布的有关电子商务税收的官方文件中,主要都是涉及间接税问题的,以致于欧盟有学者认为电子商务对直接税的影响并不大,主要引起的是间接税问题。

 

  第三节 发展中国家的态度

 

  而对于发展中国家而言,多数以流转税为主体税种,而且多数是电子商务的输入国,若对电子商务免税必然会减少相当一部分财政收入,还会导致新的贸易逆差,扩大其与发达国家间的差距,形成新的不公平。对电子商务免税,还会在电子商务与非电子商务之间形成税赋不公,偏离税收中性原则。电子商务终将会成为一种主要的贸易形式。各国政府不可能放弃这笔巨大的财政收入,对电子商务课税是必然趋势。发展国家无一表示对电子商务交易免征销售税(增值税)

 

  第四节 WTO的观点

 

  1998年,WTO在最早一份有关电子商务的报告中讨论了国际互联网活动对贸易的影响。这份报告提出的特殊问题包括:有关国际互联网交易的法律和管制框架,安全与隐私问题,课税,国际互联网的使用,厂商通过国际互联网途径进入市场,贸易简易化,公众的获取,知识产权问题,以及有关内容方面的规定。在该报告之后,WTO在第二届部长级会议上又发表了一个有关电子商务的声明,该声明明确了WTO在电子商务领域的职责。同时,WTO成员一致同意,在近期继续实行对电子商务活动免征所有关税的政策。

 

  在美国的大力推动下,WTO19985月在瑞士日内瓦召开会议并发布了《全球电子商务宣言》,要求各成员国继续保持对电子交易免征关税。在随后发布的《电子商务工作计划》中,WTO认为应当全面审查电子商务对现有多边贸易法律体系的影响。

 

  在WTO筹备其第三次部长会议时,澳大利亚代表团要求WTO所有成员国考虑处理电子商务问题的四个原则以及相关税收问题。这四个原则是:WTO成员国应支持极为保守的、以行业为重点的调整方式;对电子传送免税;将WTO现有的在技术上始终是中性的规定尽可能地运用于电子商务;WTO应帮助发展中国家利用电子商务的潜力去促进贸易。

 

  第五节各国网络交易税收政策分歧的原因

 

  各国在电子商务税收问题上的差异,是由于各国在经济技术发展上和税收制度的差异性,更是在国际竞争中的经济战略发展的差异性造成的。

 

  从经济技术方面看,美国和欧盟等发达国家,其在计算机技术、网络技术、通信技术、软件技术等方面一直处于绝对领先地位。电子商务、网络经济主要是发达国家的游戏,所以,美国、日本、欧盟等国家尤其重视游戏规则的制定。但由于其发达水平的差异,规则的侧重也难免有异。

 

  从税制结构看,发达国家以所得税为主体税,发展中国家则以流转税为主体税,电子商务征税与否,对前者影响甚小,对后者影响甚大。

 

  美国主张对电子商务免税,是基于以下原因:1、寻找实现经济持续增长的推动力,避免不必要的税收和税收管制给电子商务造成不利影响,加速本国电子商务的发展,保持其在信息技术和电子商务上的领先地位。2、在21世纪全球经济一体化进程中,获得战略性竞争优势。为美国企业抢占国际市场铺平道路。3、借助电子商务,为更好进入别国市场创造条件,力图通过制订国际规则和国际协作,打破这种政策限制和市场垄断,以发展电子商务为由,要求各国对电子商务进行免税,达到攫取更多利润的目的。4、美国国内的相关法律(美国联邦政府税法与州及地方政府税法,州与州之间税法不尽一致)、征管手段等尚不统一和完善,难以对电子商务实行公正、有效的监管,故美国政府制定并坚持对电子商务实行税收优惠政策。而作为世界经济大国、电子商务最发达国家的美国,其研究制定电子商务税收政策的趋向,对各国及国际间的电子商务税收政策的研究制定将产生重要影响。

 

  欧盟之所以不认同美国对电子商务全面免税的政策,而主张保留对电子商务的征税权,并把Internet经营活动看作新的税源,就是基于对自身经济利益的考虑。欧盟在电子商务发展的总体上落后美国2-5年,其总体规模,只有美国的一半甚至更少,这样欧盟对美国的免税政策自然要进行反对。同时,如果欧盟对电子商务免税,那么由此将导致其财政税款流失,实际上就是将电子商务带来的好处拱手让给美国。所以,欧盟主张不对电子商务开征新税,但必须与其他贸易活动一样,应征同样的税,这样既不阻碍网络经济的发展,又不让国家的税款流失。

 

  由于大多数发展中国家尚未解决温饱问题,网络经济还是可望不可及之事,至于电子商务的征税问题更提不上议事日程。一些已开展电子商务的发展中国家,由于一方面顾及开征电子商务税将会阻碍电子商务的推广发展,另一方面又担忧如果不对电子商务征税,随着电子商务的发展,尤其是发达国家在网络经济中占优势,从而造成本国经济利益的极大损失,其在征税与不征税、如何征税的难题中,持谨慎、观望态度就在所难免了。

 

  通过以上分析,我们可以得到两点结论:(1)在电子商务的国际税收利益矛盾冲突中,发展中国家必然处于劣势。这是由于:第一,信息经济的本质特征不利于地域管辖权的实施。相对而言,居民的居住地较易确认,居民管辖权的实施更具可行性。因而,既使是发展中国家在主观上坚持实施地域管辖权,但最终会因客观上不具可行性而流于形式。然而,如果以居民税收管辖进行税收管辖,发达国家凭借技术先进的产品和服务优势,将会不公平地从发展中国家获取收益,而发展中国家的涉外税收将几乎为零。第二,南北经济与技术差距决定了发展中国家的地位。(2)建立国际税收新秩序才有利于维护发展中国家的利益。认清发展中国家在未来国际税收利益矛盾冲突中的劣势趋势,最明智的选择是:扬弃现行国际税收协调体系,呼吁建立国际税收新秩序,在新的国际税收协调框架下,联合起来进行讨价还价,才能维护自己的权益。

 

  第四章 我国关于电子商务税收的观点

 

  尽管我国的电子商务的还处于起步阶段,但发展极为迅速,在电子商务税收上也存在着与国外同样的问题,重视和加强对电子商务的税收政策研究已势在必行。现阶段,我国对于电子商务税收的研究,主要停留在是否征税的问题上,而且争议比较大。理论界有两种观点:一是征税,一是不征税。

 

  一、对电子商务应当征税

 

  持这种观点的人认为,首先,我国是电子商务输入大国,对电子商务免税将使我国蒙受巨大的税收损失。我国的电子商务虽然起步较晚,但发展速度很快,贸易额逐年增加,是我国巨大的潜在的税收来源,因此应当及时对电子商务征税以免造成税款流失。其次,随着电子商务的发展,网上将实现大量的交易并且各行业都将实现一定程度的电子商务,在这种情况下,如果免税,将形成极大的税收漏洞,对国家、对行业、对电子商务本身的发展将十分不利,国家也无法维持对电子商务的正常投入从而不能实现良性循环。再次,从理论上来讲,电子商务与一般的商务活动并没有本质的区别,不同的只是交易方式及媒介有所变化,若只对后者征税,而对前者免税,则有违税收公平原则。最后,政府为了建设和维护网络基础设施投入了不少人、财、物力,作为社会经济管理者,政府理应对电子商务活动征税。

 

  二、对电子商务应当免税

 

  持这种观点的人认为,首先,我国电子商务起步较晚,规模小,税源也少。目前我国使用互联网人数有1000万左右,其中直接从事商务活动的只占16%,且绝大多数是在线购物,线下支付,根本不是真正意义上的电子商务。在当前的情况下对我国电子商务征税,其财政作用并不很大。其次,现阶段许多相关技术和基础设施尚不健全和成熟,即使要对网络贸易征税,也难以制定出可行的征收方案。再次,从税收征管效率考虑,目前对电子商务征税的成本将大于收益。电子商务与传统的贸易形式不一样,因此与传统的征税要素也不吻合,如果硬要脱离实际对电子商务征税,税务机关不仅要投入大量的人力、物力、和财力,更要及时完善现行征管制度,而这种完善不是短期内就能达到的,所付出的征税成本也会远远大于所征税款。最后,电子商务的应用是信息化最主要的作用和结果,能够直接带动工业化的发展,虽然我国现在有了一定的信息化,但是信息化程度并不高,应该充分发挥电子商务这方面的作用。为推动我国电子商务发展和促进经济的发展,保护我们的民族工业,使其面临世界范围内的竞争,以培养未来更大的税源,对电子商务免税是符合我国国情的。更何况电子商务最发达的美国也暂时没有对电子商务征税。

 

  尽管对电子商务目前尚未征税,但随着电子商务在世界贸易中的比重不断扩大,从长期来看,电子商务必将成为贸易的主要方式之一,征税是必然的,如果对其不维持至少与其他产业一样的税负水平,则会产生新的税负不平衡,会使政府的收入产生较大的缺口,从而不能满足正常公共支出的需要。如不考虑征税技术上的困难,仅从政策层面上讲,免征税款无疑会促进电子商务的发展,同时也意味着政府要丧失部分财政利益,无论中央或地方均会遇到同样的问题。有必要考虑的问题是电子商务的服务贸易免税所造成的财政冲击,能否超出我们现有财政的承受能力。从国与国的税收关系看,电子商务发达的国家,是电子商务服务贸易或产品的提供国,其免税政策无疑会大大增加其数字产品和服务的出口竞争力,而以中国为代表的发展中国家,如同样实施免税政策其后果将不仅是中国政府财政利益的受损,而且对处于发展初期的中国电子商务也会带来不可避免的冲击。

 

  第五章 针对网络贸易中应采取的税收对策

 

  第一节网络征税的原则

 

  一、税收中性原则

 

  遵循税收中性原则,合理解决好电子商务中的税收问题。税收是一种分配方式,从而也是一种资源配置方式。国家征税是将社会资源从纳税人转向政府部门,在这个转移过程中,除了会给纳税人造成相当于纳税税款的负担以外,还可能对纳税人或社会带来超额负担。所谓超额负担主要表现为两个方面:一是国家征税一方面减少纳税人支出,同时增加政府部门支出,若因征税而导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济效益,则发生在资源配置方面的超额负担;二是由于征税改变了商品的相对价格,对纳税人的消费行为和生产行为产生不良影响,则发生在经济运行方面的超额负担。税收的中性就是针对税收的超额负担提出的。税收理论认为,税收的超额负担会降低税收的效率,而减少税收的超额负担从而提高税收效率的重要途径,在于尽可能保持税收的中性原则。税收中性包含两个方面的含义:一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限,尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担;二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰,特别是不能使税收成为超越市场机制而成为资源配置的决定因素。“税制对经济行为主体的刺激就表现在不会对任何经济决策产生税收诱导行为,而让市场机制唯一的提供信号。”

 

  从这个角度来讲,税收中性原则的实际意义是税收的实施不应对网络经济的发展有延缓或阻碍作用。从促进技术进步和降低交易费用等方面来看,电子商务和传统交易方式相比具有较大优势,代表着未来商贸方式,应该给予支持,至少不要对它课征新税。另外,从我国电子商务发展的现实情况来看,我国的电脑拥有率和上网率按人口平均在全球是较低的,信息产业仍处于起步阶段,网址资源甚少,基本上属于幼稚产业,极需要政府的大力扶持。因此,在税收政策上,在电子商务发展的初期阶段应给予政策优惠,待条件成熟后再考虑征税,并随电子商务的发展及产业利润率的高低调节税率,进而调节税收收入。

 

  二、尽量利用既有税收规定原则

 

  美国在其财政部文件中认为,电子商务和传统交易方式在本质上并没有什么不同,为了避免对经济活动的扭曲,税收中性应是最重要的对电子商务的征税原则。欧盟部长理事会也基本持相同的看法。关于中性原则,美国财政部文件进一步指出,运用既有的税收原则来形成对电子商务征税的规则是目前所能找到的形成国际共识的最好方法。在199711OECD在芬兰召开的名为“撤除全球电子商务障碍”的圆桌会议上,与会者一致认为税收中性原则和运用既有税收原则这两项原则。20006月,美国前财政部部长助理、普林斯顿大学罗森教授在北京的一次小型座谈会上交流时也强调指出,网络经济的发展并不一定要对现有的财政税收政策做根本性改革,而是尽可能让网络经济适应已有的财政税收政策。

 

  国外的经济学家的这些看法及国际机构的这些主张或许从某种程度上反映了电子商务税收政策的发展趋势,对我国制定电子商务的税收政策有着现实的指导意义,这就是电子商务课税要尽可能运用既有的税收规定。比如,中国香港税务局就没有出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内特别加入电子贸易一栏,要求公司申报电子贸易资料。

 

  三、坚持国家税收主权的原则

 

  我国目前还处于发展中国家行列,经济、技术相对落后的状况还将持续一段时间。在电子商务领域,这就意味着我国将长期处于净进口国的地位。所以,我国电子商务的发展不可能照搬发达国家的模式,跟在他们后面,步步亦趋,而是应该在借鉴其他国家电子商务发展成功经验的同时,结合我国的实际,探索适合我国国情的电子商务发展模式。在制定网络商务的税收方案时,既要有利于与国际接轨,又要考虑到维护国家主权和保护国家利益。

 

  第二节网络税收措施建议

 

  我国作为世界上最大的发展中国家和技术、数字化产品的进口大国,应加强电子商务征税问题的研究,制定出既维护我国利益,又与国际通行做法相一致的电子商务税收政策和制度。一方面,要维护本国的财政利益,要有自己的方针政策,而不能完全赞同西方国家的态度;另一方面,又要密切注视电子商务的动向,税收政策不应成为阻止电子商务健康发展的障碍,否则,就会在经济全球化和信息化进程中被淘汰出局。

 

  由于法律本身的滞后性,传统法律尚未针对网络交易这一新型交易方式进行补充或修正,造成许多衍生的法律问题无法用现行法律进行规范与调整,这使得许多准备从事网络交易的商家望而却步,影响到这一商业运作方式的迅速发展。因此,积极加强对网络交易的研究,建立规范网络交易的灵活法律框架,不仅可保障进行网络交易各方面的利益,而且还可保障网络交易的顺利进行。

 

  一、完善我国电子商务税收法律制度

 

  (一)税收实体法的修改与完善

 

  电子商务税收征管涉及到一系列的相关技术和电子商务税收法律问题。防范偷漏税问题己成为电子商务税务立法的首要问题。在任何地方和任何时候,消极纳税和偷逃税款的行为都难以避免,利益驱动是所有非法行为的最终动力。由于电子商务极易让商家逃避税收,如何征税、监控、管辖等均有待法律的完善。随着网上交易的普及,以及期货、股票的上网买卖即将启动,目前中国网上交易因为没能开发票的程序,因此容易偷税漏税。其中又以具投机性的期货及股票买卖最严重。跨境交易的税收和关税问题包括是否交税、税收管辖、防止双重收税、税款流失等问题。

 

  从目前电子商务发展的现状看,通过互联网销售有形商品的形式,未对现行的税收法规提出更多的新问题。电子商务涉及的税收问题,大多是在数字化产品和劳务的交易问题上(所有的交易全部在网上完成,资金流、信息流、物流全部通过网上传递),即真正意义上的电子商务或称为在线交易。但这种电子商务所承载的内容仍然是现实社会中人们时常使用的商品、劳务,其内容实质未发生根本变化,现行的税收法规基本上是适用于电子商务的。通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释,以及增加对电子商务适用的相应条款,妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。

 

  (二)不宜开征新税

 

  在电子商务条件下,贯彻税收法定原则,首先需要解决的问题就是是否开征新税。经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革,电子商务也属于商品经济范畴,与传统贸易并没有实质性的差别。因此,我国在制定电子商务税收政策时,仍应以现行的税收制度为基础,对现行税制进行必要的修改和完善,使之适应电子商务的特点和发展规律,这样不仅能够减少财政税收的风险,也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如我国香港特别行政区的做法便值得借鉴,其并未出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏,申报电子贸易资料。

 

  (三)重新界定某些税法概念的内涵与外延

 

  过于宽泛和肤浅的法律规定在遇到具体案件时往往无所适从,无法准确的断定具体行为的效力,这样的法律不仅给执法与守法带来不便,由于其无法应用还损害了法律的尊严。象我国《合同法》承认了数据电文的效力,但没有规定数字化签名的具体条件,结果就很难在实践中运用。因此我们应针对网络贸易的特点,重新界定“居民”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权转让”等和电子商务有关的税收概念的内涵与外延,并应明确就其行为规定最低标准或有效性的基本条件。补充现行税法中有关网络银行定义、电子凭证的保管和使用、法律效力等方面的规定。

 

  (四)明确各税收要素的内容

 

  税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定,电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例,网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的,使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清,对此既可以视为有形商品的销售征收增值税,也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法,制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准,从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言,现行增值税法律制度主要实行经营地原则,即以经营地为纳税地点,然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务,难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担,以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势,而且有利于保护我国的税收利益。为此,应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过度为以消费地为纳税地点的规定,从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

 

  二、加快税务机关的信息化建设

 

  加快税务机关的信息化建设,建立电子税务,来推动电子商务的发展。所谓电子税务,通俗地讲就是把税务机关的各项职能搬到网上,实现网上办公、网上征管、网上稽查、网上服务、网上专用发票认证等。它首先要求各级税务机关在公众信息网上建立自己的站点,提供税务机关信息资源和有关的应用项目。在此基础上进一步实现税务网站与办公自动化联通,与税务机关各部门的职能紧密结合,把税务机关的站点变成为民服务的窗口。税务机关和广大税务人员应把握契机,主动迎接挑战,为我国逐步实现征管、稽查现代化和法制化而努力。

 

  具体而言,是将网络商务中心、税务机关信息中心、人行国库处计算机中心及企业(纳税人)四方联成一个规范的网络,利用电子邮件或数据库传输,在税收各环节之间存储、传递征税过程中所需的电子单据,利用网上银行支付税款。另外,也可以委托网络商务中心代扣代缴税款,以保证税款及时足额入库。

 

  (一)建立网络交易登记制度

 

  建立专门的电子商务登记制度,确立纳税人身份,是发展电子税务的基础工作。各级税务机关应对从事电子商务的单位和个人做好全面的税务登记工作,掌握他们的详细资料,拥有相应的网络贸易纳税人的活动情况和记录。税务机关应对纳税人填报的有关资料严格审核,并为纳税人做好保密工作。可以由税务机关指定的网络服务商出具有效证明以保证资料的真实性。

 

  对于互联网上的“虚拟企业”进行电子商务经营活动的管理,必须要求“虚拟公司”的所有者就电子商务业登记备查,从而实现对其税务登记、申报征收、税款缴纳等多方面进行监管。对于跨地区的电子商务行为,国内税务机关要密切配合,要按现有税法的规定对纳税主体进行征管。

 

  网上亮证经营是指在网页的显著位置体现专门的税务登记号,这样有两个方面的好处,一是消费者可凭此查明该网站的合法性后再进行交易;二是便于税务机关掌握国际互联网上交易的主体情况。对这个专门的税务登记号,税务机关要给出专门的网站可供消费者查询。对有收费服务在我国登记注册的网站需提供我国的银行帐户,不能提供外国的银行帐户,以便税务机关可以清楚了解及监督提供收费服务网站的营业收入。

 

  为确定电子交易的双方,以便确定纳税人,掌握有关交易,应对联网计算机进行定位,确定上网居民的身份。可以为每台计算机的中央处理器编制惟一的序列号,这在技术上已可以实现。编制处理器序列号一方面在提高网上购物安全性方面有重要价值;另一方面有利于税务机关确定交易双方的身份。

 

  (二)规范网上交易

 

  1、进一步完善电子商务支付体系

 

  虽然电子商务具有高流动性和隐匿性,但只要有交易就会有货币与物的交换,因此可以考虑把为电子商务建立和使用的支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的手段。目前,电子商务中主要有两种网上支付方式:信用卡和电子现金。由于供货商和消费者在防止诈骗的某些机制中的利益增加,而且由于某方面需要涉及到银行,参与交易的商人不可能完全隐匿姓名。这样,电子支付体系就提供了确定流转额的线索。

 

  在政策制定方面,国家税收政策制定机构要积极参与电子商务认证中心和电子支付系统标准的制定工作。对于因特网域名、数字认证或网上支付等标准,要从技术角度,提供判别因特网交易的手段。

 

  2、加强对网上交易的监控。目前上网有三种方式:第一种是拨号上网。根据企业或个人的需要,按照网络占用实际时间或包月等情况付给网络服务商一定的费用通过电话线联入网络服务商的服务器,并进人国际互联网。第二种是虚拟主机形式上网。企业根据占用磁盘空间的大小,每年向网络服务商交纳一定的费用,在网络服务商的网络上,企业可设立本公司的站点,制作主页来发布消息。第三种上网方式是专线上网。企业每年分别向网络服务商和电信局交纳信息流动费和租线费。以上三种上网方式与网络服务商是密不可分的,加强对网络服务商的管理有利于税务机关监控电子商务的全过程。

 

  ()加强对纳税人的电子账簿管理

 

  税务机关应建立一套完善、综合的电子账簿、计账方法,要求电子商务纳税人按文件保存的要求将大量的业务记录用计算机自动保存下来,包括接收的电子定单、银行卡及其发货记录和相关的电子合同等,同时要求上网企业对通过网络进行交易的业务进行单独核算。

 

  备案制度要求所有上网的单位将与上网有关的材料报当地税务机关,由税务机关根据网络经营者的资信状况,核发数字式身份证明。网络交易者可以在交易中从税务机关取得对方数字身份证明的信息,以确定对方的身份及交易的性质,而税务机关也可以从中获取交易数量和性质的相关信息。税务与银行要实行联网。无论何种贸易的货币收支行为均是通过银行进行的,因此税务部门应与银行共同合作设置网上税关,即在银行与企业之间的网络上设置“电子关卡”,企业在向银行划入划出资金时均须通过这道关卡,这样企业在进行贸易时只要涉及资金的流动,税收机关就可以进行有效监控,从而大大限制偷、逃税行为的发生。税务机关要在网上建立电子银行,要求从事电子商务的企业和个人在电子银行里有电子户口,在网络上完成异地结算、托收、转帐等金融业务,在网络上完成缴税业务,实现电子支付。

 

  (四)加快征税电子化的进程。

 

  1、推行网络申报和税款结算制度。

 

  “电子征税”一般包括电子申报和电子支付两个环节。电子申报是指纳税人利用各自的计算机或电话机,通过国际互联网、电话网等通讯网络系统,直接将申报资料发送给税务局,从而实现纳税人不必身在税务机关即可完成申报的一种方式;电子支付是指税务机关根据纳税人的税票信息,直接从其开户银行或专门的“税务账号”划拨税款或帮助纳税人办理“电子储税券”扣缴应纳税款的过程。同传统缴税方式相比,电子征税提高了申报效率,申报不再受时间和空间的限制,对纳税人而言,方便、省时、省钱;对税务机关来说,不仅减少了数据录入,还大幅度降低了输入、审核的错误率。其次,由于采用现代化计算机网络技术,实现了申报、开票、税款支付等电子信息在纳税人、银行、国库间的传递,加快了票据的传递速度,缩短了税款在途滞留的环节和时间,从而保证国家税款及时足额入库。

 

  税务机关要制定专用的电子申报表,设定专门的申报软件,纳税人如实填写电子申报表,并进行逻辑审核,每月以电子邮件或其他电子数据传输的形式直接通过本国的银行系统或是提供给税务机关专门的户头,由银行或税务机关直接扣缴。税务机关还应设计成套电子发票供网络交易者购买,在网络交易尤其是数字化交易情况下实现销售发票无纸化,当然也要提供专门的税务机关发票查询服务,以保证电子发票的真实性。

 

  电子征税有两种方法。一是使用信用卡交易的税收征管办法。作为全世界公认的信用卡支付手段,用于进行全球电子商务结算是一种必然的选择,消费者向供货商传送信用卡详细资料,供货商在规定用各自信用卡交付方式的合同下开具发票。供货商应缴流转税,由签发信用卡的机构(规定为银行)直接转付给税务局。二是使用电子现金交易的税收征管办法。电子现金是以数字化形式存在现金货币,其发行形式包括存储性质的电子钱包(银行储蓄卡)和纯电子系统形式的用户号码数据文件(如移动通信的M值,腾讯公司的Q币)等形式。对银行储蓄卡上的电子现金可以直接作为税款支付工具,对网络厂商自己发行的电子货币需转换为法定货币才能确认其营业额。

 

  应尽快实现与国际互联网的全面连接,并实现在网上与银行、海关、网上商业用户的连接。既有助于实现真正的网上稽查与监控,又能加强与各国税务当局之间的信息沟通,加强网上税务合作,防止利用互联网进行跨国偷避税。

 

  2、加强税务机关本身网络安全的建设。

 

  针对网上交易难以控制的特点,税务部门应组织计算机专家研究开发一种能控制交易的新技术,即在企业的智能服务器上设置具有追踪统计功能的征税软件,在每笔交易进行时自动按交易类别和金额计税入库。从长远来看,要致力于研究开发一种无纸化的电子征税系统,其功能极其强大:能通过因特网实现国际间普遍的税收合作;拥有对入网纳税人交易活动控制和记录的的手段;能使税务机关与银行、网络技术部门及国际互联网密切交流,深入了解纳税人信息,使税收征管、稽查业务有更充分的证据。税务机关既是电子商务监控机构,更重要的是国家的财政枢纽,所以应该投入大手笔的人力、物力、财力去完善税务机关的网络安全建设。

 

  虽然拥有大量的计算机,但开发应用还停留在各地市、县级税务机关自行开发的起步阶段。一是缺乏统一性,由于各地征管基础和原先计算机使用程度不一,使得计算机普及和开发应用软件难以统一。二是在软件开发应用维护上相互脱节。软件的开发管理由计算机信息中心或计划财务部门负责,而实际应用主要由征管分局负责,使得不少软件很难满足征管工作的要求。三是缺少长远发展规划。尽管计算机在税收征管上应用至今有10多年时间,但应用的广度和深度只能算勉强满足现状,开发相对滞后,功能发挥很差。头痛医头、脚痛医脚,缺什么再补什么,没有开发应用的明确目标和远景规划,也没有实施规划的计算机开发科研组织。因此,税务机关的信息化建设任重而道远。

 

  三、加强国际税收协调与合作

 

  我国应积极参加国际互联网理论、政策、原则的国际协调,尊重国际税收惯例,在维护国家主权和利益的前提下制订适合我国国情的,针对国际互联网贸易的税收政策和方案。

 

  由于电子商务是在网上进行、有时是跨国进行,很难确定交易地点,这对税收征管提出了新的课题。一是国与国之间的收入分配问题,二是一国之内不同地区的税收分配问题。

 

  发达国家与非发达国家采取的税收政策是不一致的,发达国家是居民地原则,即居民管辖权,国家把正在国内居住的所有人包括自然人和法人的全都收入都予以征税,而对非居民在国内的收入则不征税。

 

  而非发达国家实行税源原则,即收人来源地管辖权,以经济活动场所为准,对其领土内的所有收入予以征税,而居民在国外取得的收入不纳税;因为发展中国家往往有大量国外投资,实行这一原则可以使其税收收入最大化。

 

  不同的经济组织对上述两个原则也有不同的偏向,如经合组织和联合国经济组织分别偏重于居住地原则和税源原则。

 

  电子商务则要求混合采用这两种原则,建立公平、合理的税收条约体制,为国际税收体制奠定基础。如何建立符合公平原则的国际税收分配体制,要从本国利益出发,通过谈判来争取。

 

  电子商务所涉及的国际税收问题,大都可以通过加强国际间的合作予以解决。从广度来看,今后的税收协调不仅仅局限于关税所得税以及消除贸易壁垒和对跨国所得的重复征税,而且要求各国在税制总体上协调一致:从深度上看,国际税收协调在国际税收原则、立法、征管、稽查等诸方面都需要紧密的配合,需要形成广泛的税收协定来避免重复征税。

 

  在涉及电子商务中跨国纳税人的跨国所得时,为合理解决国际间的利益分配关系,需要按照国际税收协定,正确处理好居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权二者之间哪个具有优先权,避免国际双重征税问题。

 

  四、提高税务人员的专业素质

 

  提高税务干部队伍的整体素质,培养一批适应信息经济发展要求的税务干部,使税务人员成为外语、计算机技术、经济税收专业知识"三通"的高素质复合型人才,以适应网络税收的要求。面对当前科技信息的飞速发展及电子商务所带来的涉税问题的形势和压力,税务部门要下大力气,培养提高税务人员的专业素质。

 

  税务机关要有足够能力获取管辖范围内的纳税人信息,能够获取电子支付系统提供的日常支付记录,避免现金交易的税收流失。因此,税务人员必须认真学习新的技术、新的知识,特别是计算机技术的应用,以适应新时期税收征管、税收稽查的要求。网络税收管理的技术基础是征管软件的开发和利用。全国各级税务机关尤其缺乏既懂计算机业务又精通税收政策及征管业务的复合人才,往往是懂得税收征管业务的不熟悉计算机的开发应用,而精通计算机开发应用的又不懂税收征管业务。结果造成开发出来的一些软件与实用脱节。税务稽查人员,不仅仅是懂税法、会核算,就能胜任工作的。要懂网络知识、电子商务,懂计算机知识,精通会计电算化。这是时代的要求,也是税务稽查人员面临的重大挑战。时不我待,提高素质,刻不容缓。

 

  网络交易税收是国家财政税收的一部分,更是国家政治、经济政策的一部分,应当根据不同的政治经济情况,决定不同的电子商务税收政策。对于发展中国家而言,当前的首要任务应当是抓住信息技术革命的契机,完善电子商务税收的法律制度,大力扶持与推动本国的电子商务民族工业,发展经济,因此在国内税收政策上可以赋予电子商务一定期限或程度的税收减免;同时,为防范发达国家推行经济扩张政策所带来的税基侵蚀,在国际税收领域不能轻易让步,应当继续开展与发达国家之间的协商与对话,争取有利的国际税收环境。

 

  结束语

 

  由于网络交易是一个崭新的领域,而网络交易的税收法律问题更是该领域中的前沿问题,世界各国尚处于探索与争论阶段,没有成熟完善的理论可供借鉴,而目前我国国内对这一方面的研究更是刚刚起步,系统化的理论与实践方面的材料均不充分,这是笔者写作本文时甚感苦恼的问题。

 

  笔者在现有资料的基础上,在整体范围内给网络交易税收勾画了一个大的框架,偏向于整体和宏观来论述,在分析网络交易对税法的冲击与影响和对全球网络交易发展、电子商务税收立法研究的基础上,提出了中国有关网络交易税收立法的基本原则与对策建议。

 

 

 

 

【作者简介】

黄维青,单位为上海律师事务所。

 

 

【参考文献】

() 国内文献类:

1.蔚淑君,《我国互联网发展的经济思考》,《北方经济》 2005年第5期。

2.甄凌,《互联网的法律控制》,《科技情报开发与经济》,2005年第6期。

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